ICMS e a (não) incidência sobre as transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte

ICMS e a (não) incidência sobre as transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte

Dentre as muitas mazelas conhecidas do ICMS está, de um lado, a insistência dos Estados/DF em fazer incidir esse tributo sobre as meras transferências de bens, mercadorias ou produtos entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, e, de outro lado, na reiterada, enfática e unânime posição do Poder Judiciário – tanto na voz do Supremo Tribunal Federal (STF), quando do Superior Tribunal de Justiça (STJ) – de que tais transferências não se inserem no campo de incidência desse tributo (nem no regime constitucional anterior – antigo ICM – e nem no atual).

Do ponto de vista dos Estados/DF, a mera transferência física seria fato incluso no campo de incidência do ICMS, por força do que dispunha art. 2º, Incisos II e V do Convênio 66/88[1] (editado por força da competência transitória conferida pelo art. 34, §8º do ADCT/88) e pelo que dispõe o art. 12, I, da LC 87/96 (lei complementar que disciplinou, nacionalmente, o ICMS, fazendo cessar a competência transitória dos Estados para dispor, por convênio, sobre regras gerais desse tributo). [2]

Já do ponto de vista da interpretação da competência tributária instituída pela Constituição para que os Estados/DF criassem o ICMS, os tribunais superiores têm firmado que o tributo instituído pela CF/88 (art. 155, II) exige uma operação de circulação, e que esta circulação é jurídica, a dizer, só ocorre se houver a transmissão da propriedade, a passagem do domínio de uma pessoa para outra.

Se o bem continua a pertencer ao mesmo dono, a mera transferência física de um local para outro não importa em operação de circulação de mercadorias, sendo, portanto, inconstitucional a incidência do ICMS sobre tais transferências.

A propósito, no dia 11.09.2014, o Plenário do Supremo Tribunal Federal – STF, julgando o RE 540.929 (que discutia a incidência do ICMS na mera importação do exterior sem a necessidade de transferência de titularidade do bem), reafirmou sua jurisprudência já pacificada de que sem a transferência de titularidade (leia-se: mudança de propriedade) não há que se falar na ocorrência do fato gerador do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS.

De modo mais enfático, firmou o tribunal – em repercussão geral – que sem uma operação de compra e venda, onde a propriedade passe de uma pessoa a outra, simplesmente não ocorre o fato gerador desse tributo.[3]

Na linha dessa compreensão do texto constitucional, são inúmeras as decisões do STF, tanto do plenário, como de suas turmas, quase todas proferidas por unanimidade de seus ministros, que reconhecem ser inconstitucional a incidência do ICMS na mera transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo dono, mesmo que situados em estados distintos, já que, neste caso, não há a circulação jurídica da mercadoria, isto é, não há a mudança de titularidade ou de propriedade.

O rol de decisões daquela Corte nesse sentido tem se acumulado muito ao longo dos anos,[4] sendo suficiente transcrever a seguinte:

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTO. MESMA TITULARIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. 1. O Supremo Tribunal Federal entende que o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual de mercadoria. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE 764.196 AgR, Rel. Min. ROBERTO BARROSO, 1ª Turma, julgado em 24/05/2016, DJe- 06-06-2016; PUBLIC 07-06-2016 - unânime)

É interessante destacar que em algumas dessas inúmeras decisões (exemplo: ARE 756.636 AgR, DJe 29-05-2014; AI 810.921 AgR, DJe 23-05-2013; AI 769.897 AgR, DJe 19-04-2011; etc.) os Estados alegaram que as decisões recorridas seguiam entendimento firmado anteriormente ao surgimento da norma contida no art. 12, I, da LC nº 87/96,[5] e que tais decisões não poderiam subsistir sem que antes fosse declarada a inconstitucionalidade desse dispositivo.

O STF, contudo, manteve as decisões pela inconstitucionalidade da incidência do ICMS nas meras transferências de mercadorias ou bens entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

No plano infraconstitucional, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) enfrentou, no ano de 2010, a tese, defendida pela Fazenda do Estado de São Paulo, de que haveria a incidência do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS na simples transferência de mercadorias entre estabelecimento situado no Estado de São Paulo para estabelecimento situado no Estado do Rio de Janeiro, ambos do mesmo contribuinte.

Naquela oportunidade a 1ª Seção, fundada em inúmeros precedentes do STF[6] e do próprio STJ,[7] negou, à unanimidade, a pretensão fazendária, estabelecendo, no regime de recursos repetitivos então previsto no art. 543-C do CPC/73 (atual 1.036 e ss do CPC/15), que:

“O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade”.[8]

O Estado de São Paulo, sob o fundamento de que a atuação teria se dado no ano de 1991, interpôs Embargos de Declaração de modo a que o STJ considerasse que a lei federal interpretada pela Corte para os efeitos do art. 543-C do CPC/73 deveria ser apenas o disposto no art. 2º, Incisos II e V do Convênio 66/88, certamente tencionando manter válida norma de mesmo teor que veio a ser posteriormente positivada no art. 12, I, da LC 87/96.

Contudo, a 1ª Seção não acolheu os referidos Embargos, argumentando que a decisão cuidava de dissídio notório e que a matéria então pacificada no regime de recursos repetitivos já era objeto da Súmula 166 daquela Corte,[9] a qual ancorava-se na interpretação dada às disposições Decreto-Lei nº 406/68 e na Lei Complementar nº 87/96.[10]

Especialmente a partir desse precedente em recursos repetitivos (adicionado pela decisão, também no regime de recursos repetitivos, no RESP 1.131.718/SP),[11] o STJ tem sistematicamente negado a incidência do ICMS sobe as transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, a teor, inclusive, de sua Súmula 166: “Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. [12]

Por todos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS. DESLOCAMENTO DE MERCADORIA DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO, DO MESMO CONTRIBUINTE. NÃO INCIDÊNCIA. ENTENDIMENTO DO STJ, FIRMADO SOB O REGIME DOS REPETITIVOS (RESP. 1.125.133/SP, REL. MIN. LUIZ FUX, DJE. 10.09.2010). AGRAVO REGIMENTAL DO ESTADO DE GOIÁS DESPROVIDO.

1. A remoção de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume na hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível pertinente a esse tributo é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria, ou seja, a transferência de sua propriedade, de um para outro titular. Esse entendimento foi consolidado nesta Corte, em sede de Recurso Especial repetitivo (REsp. 1.125.133/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJE 10.09.2010).

2. A interpretação da lei tributária - e nem mesmo a própria lei tributária - tem a força de transmudar a realidade objetivada nas relações da vida social, ou seja, embora possam muito, uma e outra, contudo, não podem tudo, pois não podem, por exemplo, erigir em fato gerador de tributo um evento que, claramente, se exaure em simples alteração do lugar de armazenamento de mercadorias, qual o que apenas remove, de um para outro estabelecimento do mesmo titular, um determinado estoque de produtos.

3. Agravo Regimental desprovido.

(AgRg no Ag 1303176/GO, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, 1ª TURMA, julgado em 20/06/2013, DJe 02/08/2013)

Está, portanto, definitivamente pacificada, seja no âmbito constitucional, seja no infraconstitucional, a interpretação admitida como correta da expressão constitucional “operações relativas à circulação” (art. 155, II, CF/88), a qual, como pontua Leandro Paulsen, traduz que: “operações são negócios jurídicos; circulação é a transferência de titularidade e não apenas movimentação física”.[13]

Assim, o campo material de incidência do ICMS delimitado na Constituição não inclui a transferência de mercadorias, bens, produtos, de um para outro estabelecimento de um mesmo titular, mesmo que situados em diferentes estados da federação.

Neste ponto, é relevante lembrar o ensino da doutrina:

“.... em todos aqueles casos em que a Constituição utiliza, para atribuir a competência tributária, a descrição de um determinado fato, a legislação infraconstitucional somente será válida se estiver de conformidade com este fato descrito. A validade jurídica da norma inferior será determinada pela sua correspondência com a descrição material contida na Constituição; a norma inferior que pretender atingir evento não abrangido pela norma de competência será inconstitucional.

No exame da compatibilidade entre a norma inferior e a superior, o intérprete, na eventualidade de a norma inferior conter disposição que comporta mais de uma interpretação, deverá buscar aquela que se coaduna com a determinação da norma superior. Ou seja, na interpretação dos conceitos utilizados na legislação ordinária, o aplicador deverá se apegar ao sentido que seja compatível com a norma constitucional”.[14] (destaques acrescidos)

À luz do que exposto, o único sentido normativo coerente com a Constituição para o inciso I, do art. 12, da LC 87/96 (“saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”) é aquela que aplique à expressão “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular” o sentido de que essa saída não prescinde de ter ocorrido, no instante imediatamente anterior à saída, uma operação de venda (circulação jurídica), deixando a propriedade de uma pessoa (vendedor) para outra pessoa (comprador).

O mesmo se diga quanto à interpretação possível, à luz da Constituição, do §4º do art. 13 da mesma LC 87/96.[15] A transferência nele aludida (estabelecimentos localizados em estados diferentes) deve ser entendida como sendo aquela realizada depois que uma operação de circulação de mercadorias tenha se materializado, mudando a propriedade de uma pessoa para outra, sendo o trânsito de um estabelecimento para outro de quem não tem mais a propriedade o cumprimento de determinações acordadas com o comprador (novo proprietário).

Finalmente, a doutrina, desde o antigo ICM, reiterada no âmbito do ICMS, tem repetido, à exaustão e com raríssimas exceções,[16] o mesmo entendimento acima destacado, já consolidado no STF e no STJ,[17] mesmo no caso das transferências entre estabelecimentos localizados em estados diferentes. [18]

É relevante acrescentar que a insistência de muitos estados em continuar a exigir essa incidência do ICMS sobre as meras transferências, sem mudança de titularidade, não parece decorrer tão somente do disposto no Inciso I, do art. 12 da LC 87/96, mas da errônea atribuição da condição de contribuinte aos estabelecimentos de per si, baseados na ideia de autonomia dos estabelecimentos (art. 11, §3º, II).

Contudo, basta uma leitura minimamente atenta da Lc 87/96 para se perceber a total improcedência desse entendimento.

O art. 121 do CTN, define o sujeito passivo como sendo “a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”, e essa pessoa poderá ser contribuinte se tiver uma “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”, ou apenas responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

A Lc 87/96 claramente define, no art. 4º, que o contribuinte do ICMS é a pessoa, física ou jurídica, que realize as operações de circulação de mercadorias. Quando vai definir o estabelecimento (art. 11, §3º) deixa expresso que ele é o local onde as pessoas físicas ou jurídicas (que são os contribuintes do tributo, nos termos do art. 4º) realizam as operações inclusas na hipótese de incidência do tributo.

Ora, se estabelecimento, na definição que lhe deu a própria LC 87/96, é local e não pessoa, jamais ele poderá ser o sujeito passivo do ICMS, pois este é, repita-se, a pessoa, física ou jurídica, que pratica as operações de circulação de mercadorias (art. 121, CTN e 4º, LC 87/96).

Se a lei cuida de definir separadamente o que se pode entender por contribuinte do ICMS (art. 4º) e o que se pode entender por estabelecimento para o mesmo ICMS (art. 11, §3º), positivando o legislador expressões, definições e conceitos jurídicos diferentes na mesma lei para os dois institutos, é porque tais não se confundem ou não podem ser tomados um pelo outro.

Além do mais, é a própria Lc 87/96 a demonstrar, em vários dispositivos, que contribuinte ou sujeito passivo difere de estabelecimento, ou com ele não se confunde.

Um dos dispositivos da LC que deixa isto muito claro é o art. 25.[19] Nele o legislador se refere a sujeito passivo e a estabelecimento de forma claramente distinta e ainda deixando claro que o último pertence ou integra o primeiro. Inclusive diz que o sujeito passivo poderá compensar saldos credores de estabelecimentos seus num mesmo estado.

Outros exemplos abundam pela lei, a começar pelo próprio art. 12, I, bem como o § 5º do art. 13,[20] e nos arts. 20[21] e 21.[22]

No art. 12 o estabelecimento é dito como sendo DE contribuinte e não estabelecimento contribuinte, apontando, mais uma vez, que contribuinte e estabelecimento não se confundem. No art. 13 a lei fala de estabelecimentos de contribuintes diferentes e não estabelecimentos diferentes! Mais uma vez a LC 87/96 não faz confusão entre contribuintes e estabelecimentos e nem toma um pelo outro.

Por fim, no art. 20, quem toma crédito é o sujeito passivo e não o seu estabelecimento. Do mesmo modo, no art. 21, quem estorna crédito de ICMS é o sujeito passivo e não o estabelecimento.

Registre-se, como já firmou a 1ª Seção do STJ, no regime de recursos repetitivos, que “A obrigação de que cada estabelecimento se inscreva com número próprio no CNPJ tem especial relevância para a atividade fiscalizatória da administração tributária, não afastando a unidade patrimonial da empresa, cabendo ressaltar que a inscrição da filial no CNPJ é derivada do CNPJ da matriz”, firmando ainda que os estabelecimentos não possuem “personalidade jurídica própria, não sendo sujeito de direitos, tampouco uma pessoa distinta da sociedade empresária”.[23]

O plenário do STF, analisando a qualificação de autônomo dada aos estabelecimentos para efeito de ICMS, definiu que essa autonomia se restringe aos casos em que esse estabelecimento atua em operações com outras pessoas jurídicas, não com outros estabelecimentos da mesma pessoa jurídica,[24] pois isto equivaleria a fazer incidir o ICMS sobre a mera movimentação física de mercadorias, o que violaria a Constituição.

Não é porque o Inciso II do §3º, do art. 11 da LC 87/96 disse que os estabelecimentos seriam autônomos, que estes deixaram de ser o que foi definido no caput do mesmo §3º (o local onde o contribuinte realiza suas atividades) e nem isso representou a derrogação do disposto no art. 4º da mesma LC 87/96, para dizer que o contribuinte (sujeito passivo) do ICMS não é mais a pessoa jurídica titular dos estabelecimentos, mas o próprio estabelecimento isoladamente.

O fato é que a autonomia dos estabelecimentos definida no Inciso II do §3º do art. 11 – que muitos erroneamente usam como argumento para dar a tais a condição de contribuinte do ICMS – tem o propósito de estabelecer que cada local onde os contribuintes realizam as operações de circulação de mercadoria não pode ser tratado junto com outros para efeito da apuração do tributo (que é a matéria tratada no art. 11).

É apenas uma técnica de apuração do tributo, não se podendo confundir essa apuração individualizada por cada local como uma separação entre contribuintes.

E não há qualquer prejuízo à manutenção do crédito pelo estabelecimento remetente para abater de seus débitos de ICMS, pelo singelo fato de a mercadoria ter sido remetida para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

Isto porque a vedação à tomada de crédito só se dá quando a saída é não tributada ou for alcançada por alguma isenção (Inciso I, do §3º, art. 20 da LC 87/96). Mas a saída por mera transferência entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não se qualifica como situação que o legislador ordinário escolheu não tributar ou conceder isenção, mas, sim, como situação fora do campo de incidência do tributo.

O lançamento do estorno do crédito, no estabelecimento remetente, só terá lugar se vier a ocorrer, no estabelecimento destinatário, alguma das hipóteses previstas no art. 21 da LC 87/96.

E nem há que se falar em prejuízo à não-cumulatividade, uma vez que o direito a crédito e a obrigação do débito, como visto antes, é do sujeito passivo e não do estabelecimento. O fato de o crédito estar num estabelecimento e o débito em outro não fere o direito à não-cumulatividade do ICMS para o sujeito passivo, lembrando que TODOS os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo respondem pelo crédito tributário do ICMS (Inciso IV, §3º, art. 11, LC 87/96).

Não se desconhece que essa realidade constitucional do ICMS fere o interesse de muitos estados, especialmente daqueles onde estão sediadas empresas que abastecem o restante do País. Nesta situação ficarão com grande parte dos créditos e os demais com os débitos.

Contudo, a Constituição, ao definir o perfil do tributo como exigindo a transferência da propriedade (coisa obviamente inviável de ocorrer se o dono continua o mesmo), não atribuiu ao ICMS a obrigação de solucionar esses desequilíbrios arrecadatórios entre os Estados por conta de existirem no País contribuintes espalhados ao longo do território nacional.

Destaque-se, por oportuno, que uma das propostas de reforma do ICMS em debate no Congresso Nacional já prevê uma modificação nas alíquotas interestaduais a ponto de, no futuro, se resumirem a zero, deixando a arrecadação, nesse tipo de transação entre unidades federadas, no estado consumidor e não no produtor.

Em conclusão, com todo o respeito às opiniões contrárias e compreendendo o forte interesse dos Estados em tributar a mera movimentação física e não apenas jurídica para preservar sua arrecadação, o fato é que, à luz da Constituição, nos termos da jurisprudência abundante e pacificada (em recursos repetitivos e em repercussão geral), bem como a doutrina sedimentada (inclusive desde o antigo ICM), vê-se como inconstitucional fazer incidir o ICMS sobre a mera transferência física de quaisquer bens entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda que estes estejam situados em estados diferentes.

[1] Art. 2º Ocorre o fato gerador do imposto: [...]II - na entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a consumo ou a ativo fixo; [...] V - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

[2] Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.

[3] RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II, CF/88. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. NÃO-INCIDÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O ICMS tem fundamento no artigo 155, II, da CF/88, e incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 2. A alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, na redação da EC 33/2001, faz incidir o ICMS na entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, somente se de fato houver circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio (compra e venda). 3. Precedente: RE 461968, Rel. Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2007, Dje 23/08/2007, onde restou assentado que o imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou mercadorias. 4. Deveras, não incide o ICMS na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica. 5. In casu, nos termos do acórdão recorrido, o contrato de arrendamento mercantil internacional trata de bem suscetível de devolução, sem opção de compra. 6. Os conceitos de direito privado não podem ser desnaturados pelo direito tributário, na forma do art. 110 do CTN, à luz da interpretação conjunta do art. 146, III, combinado com o art. 155, inciso II e § 2º, IX, “a”, da CF/88. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 540.829, Rel. Min. GILMAR MENDES, Rel. p/ Acórdão: Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 11/09/2014, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-226 DIVULG 17-11-2014)

[4] ARE 764.196 AgR, Rel. Min. ROBERTO BARROSO, 1ª Turma, DJe 06-06-2016; ARE 769.582 AgR-segundo, Rel. Min. GILMAR MENDES, 2ª Turma, DJe 16-12-2015; ARE 746.349 AgR, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, 2ª Turma, DJe 30-09-2014; ARE 756.636 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, 1ªTurma, DJe 29-05-2014; AI 810.921 AgR, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, 1ª Turma, DJe 23-05-2013; RE 628.267 AgR, Rel. Min. ROSA WEBER, 1ª Turma, DJe 20-11-2013; RE 466.526 AgR, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, 2ª Turma, DJe 03-10-2012; AI 769.897 AgR, Rel. Min. AYRES BRITTO, 2ª Turma, DJe 19-04-2011; AI 618.947 AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, 2ª Turma, DJe 25-03-2010; RE 267.599 AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, 2ª Turma, DJe 10-12-2009; AI 693.714 AgR, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, 1ª Turma, DJe 20-08-2009; RE 461.968, Rel. Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, DJe 23-08-2007, RE 158.834, Rel. Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, DJ 05-09-2003; etc.

[5] Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.

[6] AI 618.947AgR, Rel. Min. Celso de Mello, DJe 25-03-2010; AI 693.714 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 20-08-2009

[7] AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, 2ª TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, 2ª TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, 1ª TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, 2ª TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, 1ª TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008.

[8] REsp 1.125.133/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 10/09/2010 – unânime.

[9] "Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte."

[10] “Na hipótese, muito embora o acórdão embargado não tenha se esmiuçado na análise do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do Recurso Especial pela divergência interpretativa, tal se deu por cuidar-se de dissídio notório, tanto que a matéria, à época, já era objeto de Súmula desta Corte, ancorada na interpretação do DEL 406/68 e na LC 87/96” (EDcl no REsp 1125133/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/05/2013, DJe 02/08/2013).

[11] REsp 1.131.718/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 09/04/2010 – unânime.

[12] REsp 1.588.784/SE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, 2ª TURMA, julgado em 05/05/2016, DJe 31/05/2016; AgRg no AREsp 851.631/SP, Rel. Ministra DIVA MALERBI (Desembargadora convocada TRF 3ª Região), 2ª TURMA, julgado em 08/03/2016, DJe 14/03/2016; AgRg no AREsp 336.891/PI, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, 1ª TURMA, julgado em 02/06/2015, DJe 18/06/2015; AgRg no REsp 1.408.485/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, 2ª TURMA, julgado em 12/05/2015, DJe 19/05/2015; AgRg no REsp 1.482.701/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, 2ª TURMA, julgado em 25/11/2014, DJe 02/12/2014; AgRg no Ag 1.303.176/GO, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, 1ª TURMA, julgado em 20/06/2013, DJe 02/08/2013; AgRg no AREsp 45.856/MG, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, 1ª TURMA, julgado em 19/02/2013, DJe 07/03/2013; REsp 1.364.869/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, 2ª TURMA, julgado em 02/05/2013, DJe 16/05/2013; REsp 1.321.681/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, 1ª TURMA, julgado em 26/02/2013, DJe 05/03/2013; AgRg no AREsp 69.931/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, 2ª TURMA, julgado em 07/02/2012, DJe 13/02/2012; AgRg no Ag 1208170/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, 1ª TURMA, julgado em 12/04/2011, DJe 15/04/2011; etc.

[13] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 5ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, pg. 269.

[14] GRECO, Marco Aurélio, ICMS – Base de Cálculo. Revista Tributária e de Finanças Públicas, nº 5/42, out.dez./1993.

[15] § 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

[16] O autor Hugo de Brito Machado, em seu excelente Curso de Direito Tributário (30ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2009, pags. 368/369), discorda do entendimento do STJ e do STF nesse ponto. Na sua visão, “nas transferências entre estabelecimentos da mesma empresa, desde que a mercadoria sai do estoque de um, para compor o estoque do outro, onde se destina à comercialização, ocorre uma verdadeira operação relativa à circulação de mercadoria, que a impulsiona no caminho que há de percorrer da fonte produtora até o consumidor. Configura-se, pois, o fato gerador do ICMS”. Um dos fundamentos arguidos pelo renomado autor tem base numa questão de natureza bem prática, uma vez que “em virtude da não cumulatividade do imposto, que exige a transferência do crédito juntamente com a mercadoria que é remetida de um para outro estabelecimento da mesma empresa”. Com a devida vênia do ilustre autor, quem realiza as operações de circulação de mercadorias é o contribuinte (art. 4º) e não o estabelecimento (neste apenas se apura e recolhe o tributo devido pelo contribuinte), e quem toma os créditos de ICMS é também o sujeito passivo (art. 20 e 21 da LC 87/96) e não o estabelecimento, respondendo pelo crédito tributário do ICMS todos os estabelecimentos do contribuinte (§3º, IV, art. 11, LC 87/96) e não apenas o estabelecimento isoladamente onde se fez a apuração. Não há prejuízo à não-cumulatividade.

[17] CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 17ª Ed. São Paulo: Malheiros: 2015, pgs. 62/69; VELLOSO, Andrei Pitten, Constituição Tributária Interpretada. 2ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, pg. 430; PAUSEN, Leandro, Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 13ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, pgs. 330/331; MELO, José Eduardo Soares de, ICMS, in Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 4ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, pgs. 212/213 (em parceria com Leandro Pausen); FREITAS, Vladimir Passos de (coord.), Código Tributário Nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS. 4ª Ed. São Paulo: RT, 2007, pg. 294; COELHO, Sacha Calmon Navarro, Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, pg. 516/526; ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cleber. Núcleo da definição Constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário (RDT), São Paulo: RT, jul./dez.1983, nº 25/26, pgs. 101/119; ATALIBA, Geraldo, Estudos e Pareceres de Direito Tributário. São Paulo: RT, 1978, V.1, pgs. 122/123; etc.

[18] Registre-se que Roque Antônio Carrazza (ICMS. 17ª Ed. São Paulo: Malheiros: 2015, pgs. 69/73) defende que, em homenagem ao princípio federativo, a exigência constitucional quanto à hipótese de incidência possível do ICMS (a questão material da mudança de propriedade) deveria ser superada para admitir a incidência quando ocorresse transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte localizados em estados diferentes. Sustenta o autor que, neste caso particular, dever-se-ia relevar a exigência constitucional e aceitar a ocorrência do fato gerador por ficção jurídica, como se cada estabelecimento fosse uma pessoa jurídica distinta e, dentro dessa ficção, visto como se uma terceira pessoa fosse. Na visão do autor, seria uma forma de preservar “as fontes de receitas tributárias e financeiras dos Estados e do Distrito Federal”. No entanto, em nota a seu texto, o próprio autor registra que a jurisprudência pacificada nega essa possibilidade e reconhece como inconstitucional essa incidência.

[19] “Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. § 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento: I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito. § 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que: I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.”

[20] “Art. 13. [...] § 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.”

[21] Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. .....”

[22] Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

[23] REsp 1.355.812/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2013, DJe 31/05/2013 – unânime.

[24] Rp 1.355, Relator(a): Min. OSCAR CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 12/03/1987, DJ 10-04-1987.